2023年第291讲，说税收，谈风险，讲政策。今天说说“土地增值税”扣除项目的规定。

一、法定的允许扣除项目

在计算增值额时，法定的允许扣除项目具体包括如下几项：

（1）取得土地使用权所支付的金额。

（2）开发土地的成本、费用。

（3）新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格。

(4）与转让房地产有关的税金。（5）财政部规定的其他扣除项目。

二、具体扣除项目

以上扣除项目又可以归集为以下六类：

（一）取得土地使用权所支付的金额

1.政策规定

取得土地使用权所支付的金额是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。

(1）纳税人为取得土地使用权所支付的地价款

纳税人以协议、招标、拍卖、挂牌等出让方式取得土地使用权的，为纳税人向国家交纳的土地出让金。

纳税人以行政划拨方式无偿取得土地使用权的，为转让时按法律规定补交的土地出让金。

纳税人以转让方式取得土地使用权的，为向原土地使用权人支付的购地款。

(2）纳税人在取得土地使用权时交纳的有关费用

这些费用是指纳税人在取得土地使用权过程中为办理土地使用权更名过户手续，按国家统一规定交纳的登记、测绘、评估等费用。

需要注意的是，房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税，应视同按国家统一规定交纳的有关费用，计入取得土地使用权所支付的金额中扣除。

2.政策依据

《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）。

（二）房地产开发成本

1.开发土地、新建房及配套设施的成本（简称"房地产开发成本"）是指纳税人在实施房地产开发项目过程中实际发生的成本，这些成本允许按实际发生数额扣除。

2.房地产开发成本主要包括土地征收及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用等。

3.构成成本的各项费用具体含义如下：

(1）土地征收及拆迁补偿费

土地征收及拆迁补偿费是指土地补偿费、安置补助费、新菜田开发建设基金、青田补偿赞、地上地下附着物和埋藏物补偿费、拆迁补偿费和征地管理费等。另外还包括占用耕地缴纳的耕地占用税。

关于拆迁安置费的计算规定如下：

政策规定:

①房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按国税发〔2006〕187号文件规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。

②开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发〔2006〕187号文件的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费；异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。

③货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。

政策依据:

《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）。

需要注意的是，2011年1月21日颁布实施的《国有土地上房屋征收与补偿条例》（国务院令2011年第590号）规定，房屋征收及补偿主体是市、县人民政府，建设单位不允许直接拆迁。这样，房地产开发成本中就不存在土地征收及拆迁补偿费了，不过这笔费用应该包含在取得土地使用权所支付的总价款中。

(2）前期工程费

前期工程费是指规划、设计、项目可行性研究、水文、地质、勘察、测绘、“三通一平”等支出。

(3）建筑安装工程费

建筑安装工程费是指以出包方式支付给承建单位的建筑、安装等工程费和以自营方式发生的建筑、安装等工程费。

(4）基础设施费

基础设施费是指开发小区内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通信、照明、环卫、绿化等工程发生的支出。

(5）公共配套设施费

公共配套设施费是指不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出。

(6）开发间接费用，

开发间接费用是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。

4.费用成本是否含增值税

（1）政策规定

取得土地使用权所支付的费用和房地产开发成本等扣除项目是否包含增值税，按以下原则处理：

如果这些扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目。

不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。

（2）政策依据

《财政部、国家税务总局关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）。

（三）房地产开发费用

1.开发土地、新建房及配设施的费用（简称房地产开发费用）是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用和财务费用。

2.根据现行财务会计制度的规定，这三项费用作为期间费用直接计入当年损益，不按成本核算对象（房地产开发项目）进行归集或分摊。

3.实际工作中，房地产开发费用不按纳税人房地产开发项目实际发生的三项费用数额进行扣除，而按《土地增值税暂行条例》及其实施细则规定的标准扣除。具体来说，根据财务费用中数额较大的利息支出是否可以据实扣除。

4.房地产开发费用按以下两种方法计算扣除：

(1）凡能够按转让房地产项目计算分摊利息支出并提供金融机构证明的，利息支出允许据实扣除。对于利息支出以外的其他房地产开发费用，按取得土地使用权支付的金额与房地产开发成本金额之和，在5％以内计算扣除。这种情况，纳税人允许扣除的房地产开发费用按如下公式计算：

房地产开发费用＝利息＋（取得土地使用权所支付的金额＋房地产开发成本）x5％以内

(2）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，利息支出不得单独计算。这种情况，房地产开发费用按取得土地使用权支付的金额与房地产开发成本金额之和，在10％以内计算扣除。也就是说，纳税人允许扣除的房地产开发费用按如下公式计算：

房地产开发费用＝（取得土地使用权所支付的金额＋房地产开发成本）x10％以内

计算扣除的具体比例，由省、自治区、直辖市人民政府确定。

5.财政部、国家税务总局对扣除项目金额中利息支出的计算问题做了如下专门规定：

(1）全部使用自有资金，没有利息支出的，按照上述方法（2）扣除。

(2）房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用上述两种办法。

(3）已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。

(4）利息的上浮幅度按国家的有关规定执行，超过上浮幅度的部分不允许扣除、

(5）对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。

(6）如果利息能够单独扣除，最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。

5.政策规定

《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税〔1995〕48号）。

《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》国税函〔2010〕220号）。

（四）旧房及建筑物的评估价格

1.以重置成本价乘以成新度折扣率后的评估价格作为扣除项目金额

（1）政策规定

如果按旧房及建筑物原成本价作为扣除项目金额，不尽合理，而采用评估的重置成本价能够相对消除通货膨胀因素的影响，比较合理，因此，转让旧房及建筑物的，以重置成本价乘以成新度折扣率后的评估价格作为扣除项目金额。

（2）政策依据

国家税务总局关于印发《土地增值税宣传提纲》的通知（国税函发〔1995〕110号）。

2.评估价格计算

（1）旧房及建筑物的评估价格是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由依法设立的评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。

（2）其计算公式如下：

旧房及建筑物的评估价格

＝重置成本 x 成新度折扣率

（3）重置成本价是指对旧房及建筑物，按转让时的建材价格及人工费用计算，建造同样的面积、层次、结构、建设标准的新房及建筑物所需花费的成本费用。

（4）成新度折扣率是指按旧房的新旧程度作一定比例的折扣。

3.有发票的情况

（1）政策规定

对于纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务机关确认，取得土地使用权和房屋建筑成本的扣除项目金额，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止，每年加计5％计算。

（2）政策依据

《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）。

（五）与转让房地产有关的税金

1.与转让房地产有关的税金是指在转让房地产时缴纳的城市维护建设税、教育费附加、印花税。

2.关于此项扣除需要注意以下规定：

(1）营改增后，与转让房地产有关的税金不包括增值税。

(2）营改增后，房地产开发企业实际缴纳的城市维护建设税、教育费附加，凡能够按清算项目准确计算的，允许据实扣除。凡不能按清算项目准确计算的，则按该清算项目预缴增值税时实际缴纳的城建税、教育费附加扣除。

（3）以上内容见《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（总局公告2016年第70号）。

3.允许扣除的印花税

是指转让房地产时缴纳的印花税。房地产开发企业缴纳的印花税不单独扣除。

房地产开发企业以外的纳税人在计算土地增值税时，允许扣除在转让房地产环节缴纳的印花税。

（六）财政部确定的其他扣除项目

1.财政部确定的一项重要扣除项目是，对从事房地产开发的纳税人允许按取得土地使用权时所支付的金额和房地产开发成本之和，加计20％扣除。

2.加计扣除的规定，只适用从事房地产开发的房地产开发企业，其他纳税人不适用。

3.关于加计扣除的规定，要区分以下几种情况进行处理：

(1）对取得土地或房地产使用权后，未进行开发即转让的，计算其增值额时，不得加计扣除。这样规定，主要目的是抑制"炒"买"炒"卖地皮的行为。

(2）对取得土地使用权后投入资金，将生地变为熟地转让的，计算其增值额时，允许按房地产开发成本的20％加计扣除。这样规定，是鼓励投资者将更多的资金投向房地产开发。

(3）对取得土地使用权后进行房地产开发建造的，在计算其增值额时，允许按取得土地使用权时所支付的金额和房地产开发成本之和，加计20％扣除。这可以使从事房地产开发的纳税人有一个基本的投资回报，以调动其从事正常房地产开发的积极性。

4.政策依据

国家税务总局关于印发《土地增值税宣传提纲》的通知（国税函发〔1995〕110号）。

（七）国家税务总局关于扣除项目的补充规定

国家税务总局对如下几种特殊情况是否扣除做了明确规定：

1.政策规定

(1）房地产开发企业开发建造的与开发项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通信等公共设施，按以下原则处理：

①建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除。

②建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除。

③建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。

(2）房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本。

(3）房地产开发企业的预提费用，除另有规定外，不得扣除。

（4）属于多个房地产项目共同的成本费用，应按单个项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定单个项目的扣除金额。

(5）房地产开发企业未支付的质量保证金、建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的、按发票所载金额于以扣除；未开具发票的，扣留的质量保证金不得计算扣除。

(6）房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。

(7）对于代收费用作为转让收人计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除、但不允许作为加计20％扣除的基数；对于代收费用未作为转让房地产的收人计税的，在计算增值额时不允许扣除。

需要注意的是，除另有规定外，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、房地产开发费用及与转让房地产有关的税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的、不予扣除。

2.政策依据

（1）《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号。

（2）《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）。

（3）《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税〔1995〕48号）。